经济全球化背景下国际税收管理的现状及动态

　　经济全球化背景下国际税收管理的现状及动态

　　大企业和国际税务管理处 陈刚

　　国际税收是指两个或两个以上的国家政府凭借其政治权力，对跨国纳税人的跨国所得或财产进行重叠交叉课税，以及由此所形成的国家之间的税收分配关系。国际税收的实质仍然是一种分配关系，但它不能等同于国家税收这种分配关系，而是涉及到国家与国家之间的税收分配关系。国际税收涉及的纳税人是跨国的纳税人，跨国纳税人的经济活动跨出国界，并负有对有关国家政府的纳税义务，才使相关国家之间发生税收分配方面的国际关系。这种国家之间的税收关系所引起的国家之间的财权利益关系，不可能由一国政府单独来解决，必须由有关国家通过谈判、协商，制定有关国际税收的协定条约来解决。

　　国际税收活动一般包括三个方面：

　　1、跨国公司(跨国纳税人)纳税行为

　　2、各国(地区)政府的国际税收合作行为

　　3、各国(地区)政府对跨国纳税人的税收管理行为

　　一、跨国纳税人的纳税行为

　　跨国纳税人的纳税行为是国际税收一系列活动的出发点，是国际税收分配关系产生的基础。跨国纳税人的纳税行为来自于跨国纳税人的经营活动和税款缴纳2个方面。跨国纳税人在这2个方面区别与一般纳税人的特征主要体现在地域性、集团性和协调性三个方面

　　(一)地域性特征

　　区别于一般的居民纳税人，跨国纳税人的特殊性体现在地域性、集团性和协调性。在地域性方面，以跨国公司(multinational corporation)为例(跨国纳税人还包括个人、合伙企业或其他组织形式)，其至少跨越2个或更多的税收主权地区，在地域上也必须接受不同多个税收当局的管辖。这只是地域性特征的结果，而地域性特征的来源是跨国公司生产要素的市场化配置。著名的通用汽车公司1997年进入中国，类似跨国投资的决定主要考虑地区生产要素、劳动力成本和产品市场。对于1997年的中国而言，随着改革开放的深入以及居民可支配收入的提高，汽车行业不论是原材料市场、制造能力还是消费支撑，都优于诸如越南、菲律宾、印尼等国家，这是跨国公司地域性的市场源动力。其结果是跨国公司必须接受所在国政府的法律，包括税收法律规定。

　　(二)集团性特征

　　集团性特征是跨国公司体现出的最重要特征，集团性特征2个最显著的表现形式是集团内关联交易和转移利润。为了更深的层面理解跨国公司的全球经营战略，我们不妨提出一个“跨国集团”的概念。“跨国集团”可能没有具体的组织形式，但却具有商业实质。这里的“跨国集团”不同于一些实体化的并在企业名称字号中冠以“集团”字眼的实体机构。从税收管理角度讲，还是以通用汽车为例，美国通用汽车公司作为美国的居民企业，它是通用集团的总部(Headquarter)。1997年在中国成立上海通用汽车有限公司，它是中国的居民企业，通用在全球其他国家有着跟上海一样的子公司。这些公司都是跨国集团的成员公司，都构成所在国的居民企业，但是作跨国集团本身并不构成任何一个国家的纳税人。集团性的特征即体现在这一架构下，跨国集团的战略是集团利润最大会，而不再是某一个成员企业。因此当其投资所在国的市场和税收等要素的差异对集团利润产生影响是，跨国集团会在全球范围内重组其业务，即发生大量的关联交易。而无论这些关联交易的目的是什么，最终都将导致利润在集团成员间的转移。

　　(三)协调性特征

　　协调性特征是进入21世纪以来跨国集团表现出的明显特征。合作博弈(cooperative game)及业务重组(business restructure)是协调性最突出的两个体现。传统的转让定价(Transfer Pricing)筹划是将利润由高税国转向低税国，其实质属于零和博弈，即转让定价活动在增加跨国集团某一个成员利润的同时，必将导致另一个成员的损失。中国的珠三角、长三角地区的外资企业在事实上即承担了这种损失。而近年来跨国集团合作博弈的理念使得传统转让定价模式产生改变，即加入合作博弈的各成员企业均取得不低于原来的利润，而跨国集团主导的是对因合作博弈产生的“合作剩余”即超额利润的分配。本文将在接下来的国际税收管理部分介绍因此而导致转让定价方法由交易净利润法向利润分割法的转变。

　　业务重组是跨国集团协调性特征的另一个重要体现。它是跨国集团为了适应全球物料、技术、市场等生产要素的变化，以供应链整合为出发点，开展的对集团业务分布、组织结构和交易模式的重新组合。很多类似的业务重组并非税收目的，而是以降低集团运作成本、提高经营效率为主要考量因素。但是其重组过程，以及重组的结果在事实上导致纳税义务发生，如股权转让、债务重组以及企业合并等。

　　二、国际税收合作

　　(一)“国际税收”合作与“国际间”税收合作

　　在细述国际税收合作前，我们应首先清除另外一个概念，即“国际间税收合作”。从国际经济贸易发展的历史看，后者早于跨国纳税人而产生，亦早于国际税收合作。在全球商品贸易发展过程中的关税互免及属于早期的“国际间税收合作”。国际税收合作从合作的主体上看属于“国际间税收合作”的范围，而我们这里要讨论的是基于跨国纳税人的经营和纳税活动而带来的“国际税收”领域的合作。

　　(二)国际税收合作的目的与形式

　　国际税收合作有两大目的，一是消除国际间重复征税，二是打击国际偷逃避税。在各国政府和税务当局的这两个共识基础上，国际税收合作的形式日益趋于多样化。国际税收合作的形式可以从有组织的国际税收合作以及政府间国际税收合作两个层面加以了解，前者最典型的例子是OECD。OECD在国际税收合作方面有两个重要贡献，一个是OECD税收协定范本，另一个则是《OECD跨国公司和税务机关转让定价指南》。有组织的国际税收合作特征是研究国际税收理论及合作框架。与之相对应的，政府间国际税收合作则相对务实，例如双边税收协定的谈签，相应调整和磋商以及国际税收情报交换等征管协作。除此之外，政府间国际税收合作还包括互派观察员、学术研究人员及项目合作等。

　　截止2011年5月底，我国已对外正式签署96个避免双重征税协定，其中93个协定已生效，和香港、澳门两个特别行政区签署了税收安排。在项目合作方面，国家税务总局与日本国税厅、英国皇家海关与税务署都有长期的互派人员学习的合作活动。

　　(三)我国国际税收合作的主要内容

　　目前，我国国际税收合作的主要内容包括三个方面，国际税收情报交换、双边或多边预约定价安排(APA)以及转让定价相应调整及相互磋商。

　　国际税收情报交换是国际税收合作的重要组成部分，也是国际税收管理活动的重要组成部分。不论是税收协定的OECD范本还是联合国范本，均特别设立了“情报交换”一章。我国与其他国家签订的税收协定也都约定了情报交换的权利和义务，甚至于有一些未签订协定的国家和地区也签署了情报交换安排。关于国际税收情报交换的具体内容将在本文第三部分进行介绍。

　　双边或多边预约定价安排是我国与其他国家税务主管当局就涉及双方纳税人的关联交易价格或利润区间进行调整磋商的主要形式，是将关联交易的税收管理由事后管理，即转让定价调查调整，转变为事前管理的重要手段。APA通过双边税务当局介入并谈签安排，不仅避免了重复征税，更使跨国纳税人提前了解和掌握交易风险和税收待遇，提高了跨国纳税人的交易效率和效益。

　　转让定价相应调整和相互磋商，是指在纳税人的关联交易被税务机关实施转让定价调整后，向国家税务总局申请与关联交易另一方税务主管当局进行磋商，对关联交易另一方的价格或利润进行相应调整，以消除双重征税的过程。

　　三、对跨国纳税人的税收管理活动

　　目前我国对具体的纳税人的国际税收管理主要内容包括：非居民税收管理、国际税收协定管理、反避税和国际税收情报交换四大方面。

　　(一)税收管辖权

　　从学术角度看，国际税收管理按照“属人原则”和“属地原则”分别产生了“居民管辖权”和“地域管辖权”两个税收管辖权。我国目前的国际税收管理是二者兼顾的原则，即按照居民管辖权，我国居民纳税人对中国政府负有全面纳税义务，就其全球所得纳税;按照地域管辖权，非居民纳税人就其来源于中国境内所得向中国政府纳税。

　　(二)非居民及税收协定管理

　　非居民税收管理从法律上经历了《外商投资企业和外国企业所得税法》以及《企业所得税法》2个历史阶段。这两个历史阶段对非居民管理的基本原则、基本思路和主要方法区别不大。2008年新企业所得税法实施后，第一次以法律条文的形式提出了“居民企业”和“非居民企业”的概念，并就非居民企业的纳税义务进行了明确的规定。按照税法及其实施条例的规定，以是否在中国设立机构场所将非居民企业划分为2大类，并分别采取不同征管措施。对于在中国境内未设立机构场所但有来源于中国境内所得的非居民企业采取源泉扣缴的方式，以所得支付人为扣缴义务人，代扣代缴非居民企业的应纳税款。对于在中国境内设立机构场所的企业，如能准确核算收入、成本、费用并计算应纳税所得额的，采取查账征收办法征收企业所得税;如无法满足上述条件的，按照核定征收办法征收企业所得税。有条件自行申报的，由非居民企业自行申报纳税;无法自行申报的，税务机关可以指定支付所得的境内单位扣缴所得税。

　　近年来提出享受国际税收协定优惠的非居民企业日益增多。按照国内法，如果某非居民企业在中国境内设立机构场所从事承包工程或提供劳务取得所得，需要缴纳企业所得税;而按照国际税收协定，如果该机构场所并未构成协定意义上的“常设机构”则可不予征税。我国的税收协定待遇管理分为审批类和备案类。非居民企业享受股息、利息、特许权使用费和财产转让收益条款的，需提出申请并由税务机关审批，方可享受协定优惠;享受营业利润条款的，需向税务机关备案方可享受协定和优惠。

　　(三)反避税管理

　　在我国，严格来说反避税并不是一个法律语言。因此我们这里讲的反避税只针对“特别纳税调整”范围的税收管理。在税种上只针对所得税。本文在第一部分跨国纳税人的经营和纳税行为中概括了跨国纳税人的地域性、集团性和协调性三个特征。跨国纳税人的避税行为与上述三个特征紧密相连。地域特征使得税收待遇存在差别，这是避税得以实施的前提，也是反避税工作必须开展的前提。集团性则是在前提具备的情况下，避税行为得以实施的保证。集团成员间通过转移利润进行避税，与独立企业通过优化内部行为减少纳税是不同的，后者是合理的税收筹划范畴，也不会导致一个主权税收当局的税收流失。而协调性使得避税由传统转让定价演变为成本分摊协议(CCA)、资本弱化(TC)、受控外国公司(CFC)以及一般转让定价(GAAR)等。这些转让定价新活动的出现，使得税务机关转让定价调查调整的思想理念、法律法规和技术方法均面临着改进。

　　由于我国以制造业为主的产业结构在短期内无法从根本上得到改变，转让定价税收管理仍然以对购销类关联交易的调查和调整为主。不论运用何种转让定价方法对这类关联交易的利润进行调整，其核心都是可比性分析。只是根据不同的方法，可比性的要求体现在不同方面。如使用可比非受控价格法(CUP)对产品本身、合同条款和交易环境的可比性要求较高，而使用交易净利润法(TNMM)对占用资产以及交易承担的功能和风险的可比性要求较高等。

　　上文谈到当跨国集团的内部交易进入到“合作博弈”时代，税务机关的转让定价管理活动必须与时俱进以适应这种要求。此时传统的转让定价方法可能无法对新的商业交易进行合理调整。利润分割法有可能被优先采纳。从国内、省内的转让定价案例看，交易净利润法下功能风险分析被较多运用于可比企业筛选的环节，而功能差异对利润的量化调整显得力度不够。而用利润分割法调整以“合作博弈”为理念的关联交易，则必须对功能风险以及其差异对利润的影响进行深度的分析和量化。从理论上看剩余利润分割是解决 “合作剩余”如何在参加博弈的集团成员间合理分配的较优方法。新的形势必然要求税务机关的转让定价管理与时俱进。

　　(四)国际税收情报交换

　　国际税收情报交换分为专项情报交换、自发情报交换、自动情报交换、同期税务检查和授权代表访问五种类型。目前我国以前三种类型的情报交换为主。专项情报交换是就国内纳税人发生的跨境交易中，穷尽本国征管手段无法获取、掌握或证实的信息、数据及交易过程，提出疑点及问题，并要求对方税务机关代为查实回复的过程。是协定缔约国主管税务当局维护自身税收主权和权益的重要手段。自发情报交换是指在税收征管过程中，发现本国企业与缔约国另一方企业发生交易，且缔约国另一方企业有可能逃避在缔约国纳税义务的行为，并向缔约国税务机关发出情报。自动情报交换是缔约国各方定期批量将本国在征管过程中掌握的数据进行交换的行为，目前我国主要与美国、日本、韩国、加拿大和澳大利亚五国开展自动情报交换。