税务筹划的经济制度的探索

　　马克思认为，任何事物都是在矛盾的对立与统一中曲折前进的。作为与国家税收相对的税务筹划的历史由来已久，我国唐代诗人杜荀鹤曾经写诗道“人是深山更深处，也应无计避征徭”，不过那时的税务筹划只是纯粹意义上或原始意义上的税务筹划，现代意义上的税务筹划从20世纪50年代起已经从企业中独立出来，并逐步形成一套较为完整的理论与实务体系。现代的许多的经济学家越来越同意企业是作为一个契约的结合体或耦合体，税务筹划作为这个结合体或耦合体中的一部分，它所具有的产权关系应当进行适当的界定一下，才能使企业的税务筹划是在合法的范围内进行的，同时国家作为税法的颁布和实施者会在此基础上不断的加强和完善税法，以实现税收是国家作为调节国民收入的宏观调控的手段的作用。本文正是从产权的角度对企业的税务筹划进行研究。

　　一、从税务筹划的定义看税务筹划的制度属性

　　税务筹划一词在西方发达国家已经是家喻户晓，纳税人对税务筹划早已以熟能详，出现了许多开展税务筹划和咨询业务的会计师事务所、律师事务所。然而在我国这项业务才处于开始阶段，但不论是法人还是自然人，对税务筹划越来越关注已是不争的事实了。到底何谓税务筹划，又是人言言殊，是仁者见仁智者见智的学问。各国学者因出发点不同而对税务筹划的概念的描述也不尽一致。几种具有代表性的观点如下：

　　“税务筹划是指通过纳税人经营活动或个人事物或活动的安排，实现缴纳最低的税收”这是荷兰国际财政文献局(IBFD)《国际税收辞汇》给出的定义。

　　“税务筹划是指通过纳税人财务活动的安排。充分利用税务法规提供的包括见面在内的一切优惠，而享有的最大的税收收益”印度税务专家N・J・雅萨斯维在其著作《个人投资和税务筹划》一书中如是说。另一位印度税务专家E・A・史林瓦斯在他编著的《公司税务筹划手册》中这样写道：“税务筹划是经营管理整体中的一个组成部分……税务已成为重要的环境因素之一，对企业既是机遇，也是威胁。”

　　美国南加州大学W・B・梅格斯与R・F・梅格斯合著的、已发行多版的《会计学》中，援引了知名法官勒纳德・汉德在1974年的法庭判决书上中的一段名言：“法院一再声称，人们安排自己的活动以达到低税负的日的，是无可指责的。每个人都可以这样做，不论他是富翁，还是穷光蛋。而且这样做是完全正当的，因为他无须超过法律的规定来承担国家赋税;税收是强制课征的，而不是靠自愿捐款。以道德的名义来要求税收，不过是奢谈空论而已”。然后，他作了如下阐述：“人们合理而又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳尽可能少的税款。他们使用的方法可称之为税务筹划……少缴税和递延缴纳税款是税务筹划的目标所在。”他接着说：“美国联邦所得税己变得如此之复杂，这使为企业提供详尽的税务筹划.成为一种谋生的职业。现在几乎所有的公司都聘用专业的税务专家，研究企业主要经营决策上的税收影响，为合法地少纳税制定计划。”另外他又说：“在纳税发生之前，有系统地对企业经营或投资行为做出事先安排，以达到尽量减少缴纳所得税，这个过程就是筹划。主要如选择企业的组织形式和资本结构，投资采取租用还是购人的方式，以及交易的时间。

　　1953年英国上议院员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公”一案，作里有关税务筹划的声明：“任何一个人都有权安排自己的事业，依据法律这样做可以少缴税。为了保证从这些安排中得到利益……不能强迫她多缴税。”汤姆林爵士的观点赢得了法律界的认同，英国、澳大利亚、美国等在以后的税收判例中经常援引这一原则精神。

　　在美国的海文营诉格雷戈里一案中，勒尼德・汉德法官在陈述时，有一句名言：“任何人安排他的事务以使其税负尽可能的低;在选择纳税的最佳方式时。他不受约束，甚至也没有一种爱国的义务要求增加他的税负。”(《美国联邦税制》)

　　当代著名经济学家萨缪尔森在其《经济学》中分析美国联邦税制时指出：“比逃税更加重要的是合法的规避税赋，原因在于议会制定的法规中有许多‘漏洞’，听任大量的收入不上税或以较低的税率上税。”

　　英国税务专家s・詹姆士和c・诺布斯在其合著的《税收经济学》中指出“会计师们强调避税的合法性，将避税称为‘税务筹划’或‘税收减轻’。”

　　上述对税务筹划的描述，从总体上说明了这样一个问题：税务筹划是企业的个体行为，但是这种行为是受到约束的，受到法律和其它的制度约束的，它涉及到的是政府和企业的关系。根据新制度经济学对企业契约本质的揭示：张五常认为企业是一种合约。这种合约内包含着很多的小合约。可以说企业是一系列“契约的联结”或“企业的耦合”。契约作为规制企业产权经济关系与社会产权经济关系的手段，“是人类迄今为止发展的建构人际关系、平抑冲突、消弭差异的最佳手段之一”。市场经济就是产权经济，各种产权的安排就是通过契约来实现的。因此市场经济的发展建立在广泛的契约化基础之上，“契约不仅仅是从事市场交易的方式，而且通过可以创造不同形式的经济组织和权利结构”，契约是人类规制产权经济活动与产权经济关系的社会装置之一，将企业“契约联合”或“契约耦合”状况以图的形式加以表示：

　　八个基本环节形成为企业的“契约的联结”，展示了企业作为“契约耦合体”的全貌。从中可以看出其中的税收契约是政府和企业这个责任与权利集合体的关系。税收是政府要求企业强制性负担的义务，是政府对企业利润的优先分配的权利，这种权利是企业的利益相关者的权利的一部分。它可以解释为政府为保证整个市场经济的正常运行所付出代价的报酬所得和企业作为社会的一分子对社会进步所作的贡献交由政府掌管的那一部分。与此相对的是企业作为义务的承担者当然享有其一定的权利，那就是税收筹划，它是整个税收契约的一部分， 这种权利是企业作为主体享有的对政府的税收的强制性的权利的一种自主性的分割。只要企业的只要在合法的范围内所进行的筹划都是得到允许的。当然税务筹划这种制度安排在企业中能够存在是是有其根据的，并不是所有的企业都适合税务筹划的。交易成本经济学告诉我们任何制度的运行都是有成本的，税务筹划的成本就是企业进行此项制度安排的人力、物力和财力的投入，而其收益则是进行筹划之后的税收的减收额。只有当这个减少额大于成本时，进行税务筹划才是必要的。林毅夫在《诱致性制度变迁与强制性制度变迁》中说：制度安排是嵌在整个制度结构中的，所以它的技校还取决于其他制度安排实现他们功能的完善程度。税务筹划是与税法和企业的组织结构和交易方式有密切的关系的。不同的组织形式和交易方式，企业的税务筹划的效果是不相同的。不管其效果的大小，它作为企业的一项自发式的制度安排，其存在是很有必要的，符合企业作为追逐最大利润的实体的根本利益的。

　　二、从制度角度分析税务筹划的动因

　　根据现代企业理论，企业的实质是“一系列契约的联结”，上文中已经体现出来了，包括企业与股东、债权人、政府、职工等之间的契约，而且各契约关系入之间又存在着利益冲突。当我们承认经济人的逐利本性、契约的不完备性和相当一部分契约是以会计数字作为基础等前提条下，部分契约关系人(如企业投资者与管理考)便有动机、有条件、有机会进行某些操纵，以减轻自身负担并进而实现自身利益的最大化。因此，我们可以看到，只要在企业税负契约中使用会计数据作为决定税负大小的重要指标.则在税负契约执行过程中，投资者与经营者就会产生对会计数据及相关行为进行管理控制的动机，以谋取其自身的利益。纳税人掌握着公司真实的会计信息，理性的纳税人自然具有强烈的利用现有的信息不对称性相契约的不完备性(如仅凭利润征收所得税及各地区税率存在差异等)进行减轻税负的动机。纳税人减轻税负的行为动机即可引发其税务筹划行为。整个社会制度结构中各种制度安排的不完善性才为税务筹划留下了空间。

　　现代经济学的三个基本前提：经济人假设，资源是稀缺的，存在着制度约束。经济人假设认为人是理智的、有偏好的，即对自身行为的成本收益有很清楚地认识，在特定的环境下，总是尽可能追求自身利益的最大满足;资源的稀缺要求人们对资源的使用应以效率为原则，使之发挥最大的效用。制度约束要求人的行为要按照法律的要求，在不同的法律环境下寻求自身利益的最大化。税务筹划完全遵守这三个原则进行的。信息经济学认为，当信息不对称时，企业既有动机利用其掌握的会计信息进行盈余管理，也有可能充分利用其掌握的会计信息最大限度地寻求自己的税收收益，即存在粉饰效应。

　　税收法律制度是税务筹划的客观环境，健全、合理、规范的税收法律制度，将大大缩小纳税人偷税漏税等违法行为的空间，从而促使其通过税务筹划寻求自己的税收利益，这也是企业逐步成熟和行为理性的标志。税收法律制度作为贯彻国家权力意志的杠杆，不可避免地会在其立法中体现国家推动整个社会经济运行的导向意图，会在公平税负、税收中性的一般原则下，渗透税收优惠政策，如内、外资企业的税负差异，不同产品税基的宽窄，税率的高低，不同行业、不同项目进项税额的抵韧办法，减税、免税、退税等。因存在税收的优惠政策，使同种税在实际执行中的差异造成了非完全统一的税收法制，无疑为企业选择自身利益最大化的经营理财行为，即进行税务筹划提供了客观条件。企业利用税收法制的差异或“缺陷”进行旨在减轻税负的税务筹划，如果仅从单纯的、静态的税收意义上说，的确有可能影响国家收入的相对增长，但这是短期的。因为税制的这些差异或“缺陷”，是国家对社会经济结构规模进行能动地、有意识地优化调整。即力图通过倾斜的税收政策诱导企业在追求自身利益最大化的同时，转换经营机制，实现国家和政府的产业调整意图。因此.企业利用税制的非完全同一性所实现的税负减轻，与其说是利用了税制的差异和“缺陷”，不如说是对税法意图的有效贯彻执行。从这个意义上讲税务筹划是税收制度诱导的结果。著名的经济学家杨晓凯说过：没有一种制度，在所有条件下比其他制度都坏;也不存在一种制度，在不同的条件下比其他的制度都好，任何制度都是在一定实社会条件下的产物。税务筹划制度正式在税收制度和其他的社会制度中产生的。

　　最后，在税收实践中，除了上述税收政策导向性的差异和“缺陷”外，税收法律制度也会存在自身难以克服的各种批漏，即真正的缺陷或不合理，如税法、条例、制度不配套，政策模糊、笼统，内容不完整等。这也为企业进行税务筹划提供了有利条件。对此，不论国家基于维护其声誉、利益的目的而做出怎样的结论，从理论上说，不能认为企业进行的税务筹划是不合法的，从而给予处罚，也不能从道德的范畴、用舆论的方式予以谴责，尽管它可能与国家税收立法的意图是背离的，国家只能在不断完善税收法律、税收制度上去努力。企业也应认识到，税务筹划应该尽可能地从长远考虑、从整体考虑，过分看重眼前的、局部的税收利益可能会招致更大的潜在损失，后者扭曲企业的投、融资财务决策行为。必须考虑所有税收，我们感兴趣的是税收综合衡量，而不是仅仅衡量显性税收。

　　以上因素均说明，税务筹划不是天生就存在的，它是在一定的社会环境下才出现的，这种制度的出现和发展的过程，可以说它是税收法律制度的副产品。税收制度相对于企业来说就像病毒一样侵蚀着企业的利润，那么税务筹划就像杀毒工具一样为维护企业的利益而出现的。因此作为企业应该慎重的使用这一工具，从长远的角度来筹划，使其不至于损害企业的战略，要让这一工具为企业的战略服务。

　　三、企业发挥税务筹划这种制度维护功能的原则

　　(一)合法或不违法原则。

　　进行税务筹划，应该以现行税法及相关法律、国际惯例等为法律依据，要在熟知税法规定的前提下，利用税制构成要素中的税负弹性进行税务筹划，选择最优的纳税方案。税务筹划的最基本原则或最基本特征是符合税法或者不违反税法，这是区别于偷、逃、欠、抗、骗税的关键。

　　(二)保护性原则。

　　由于我国大部分税种的税率、征收率不是单一税率，有的税种还有不同的扣除率、出口退税率。纳税人要避免多缴税款，在混合销售行为时,在兼营不同税种、不同税率的货物、劳务时，在出口货物时，在同时经营应税与免税货物时，要按不同税率(退税率)分别设账、分别核算(它与财务会计的设账原则不同);另外，由于增值税实行专用发票抵扣制，依法取得并认真审核、妥善保管专用发票是至关重要的。对纳税人来说，这都是保护性的措施，否则，不但不能减轻负担，还可能加重税负。

　　(三)时效性原则。

　　时效性原则体现在充分利用资金的时间价值上，如销售(营业)收入的确认、准予扣除项目的确认、增值税进项税额的确认与抵扣时间、销售与销项税额的确认时间、出口退税申报时间、减免税期限等，都有时效件问题;再则，程序性税法与实体性税法如有变动，遵循“程序从新、实体从旧”原则也是时效性问题。

　　(四)成本效益原则。

　　税务筹划要利于实现企业的财务目标，进行税务筹划应遵循成本效益原则，税务筹划要保证其因之取得的效益大于其筹划成本，即体现经济失效。效益有短期利益和长远利益之分，在考虑短期利益时，不仅要考虑各种筹划方案在经营过程中的显性收入和显性成本，而且还要考虑税务筹划的成本，包括显性成本和隐性成本，显性成本是指在税务筹划中实际发生的相关费用，隐性成本是纳税人因采用税务筹划方案而放弃的潜在利益，对企业来说，是一种机会成本。因此，在考虑效益原则时，应注意“税负最低”与“企业价值最大”的关系，当两者相悖时，前者应该服从后者。

　　(五)整体综合性原则。

　　在进行一种税的税务筹划时，还要考虑与之有关的其他税种的税负效应，进行整体筹划，综合衡量，以求整体税负最轻、长期税负最轻，防止顾此失彼、前轻后重。综合衡量从小的方面说，眼睛不能只盯在个别税种的税负高低上，一种税少缴了，另一种税是否可能多缴?因而要着眼于整体税负的轻重。从另一个角度看，税款支付的减少不等于资本总体收益的增加。就是说，税务筹划要算大账：选优弃劣.避害取利，始终是税务筹划的根本原则。

　　四、小结

　　作为企业从自身利润最大化的角度出发，税务筹划这种制度安排适应现代企业的发展，税收制度从负面上在一定程度上遏制企业的快速的发展，而税务筹划正是为了打开这个拦路虎而设立的制度，这种制度的设立不是企业的随意妄为的安排，而是在考虑企业的战略和成本效益分析的基础上做出的有效决策。因此它的存在是必然的历史的选择，当然这种安排也不是无限制的，它需要考虑长远利益与短期利益，整体利益与局部利益，更重要的它是在遵行税法的基础上做出的安排，任何违背法律的筹划行为都不是真正意义上的税务筹划。