营改增房地产行业在建工程转让业务处理

　　营改增房地产行业在建工程转让业务处理

　　国家税务总局在2016年3月31日发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号，以下简称“18号公告”)，公告第三条规定“房地产开发企业以接盘等形式购入未完工的房地产项目继续开发后，以自己的名义立项销售的，属于本办法规定的销售自行开发的房地产项目。”鉴于房开企业“接盘”的形式多种多样，本文旨在通过分析现有税收政策和交易方式预测合理的在建工程转让专项配套文件。

　　单纯资产出售形式的建工程转让

　　模拟交易：转让方在2016年5月1日前获取土地并进行了部分工程建造活动，在5月1日营改增后进行在建工程转让。让我们尝试一下从具体到抽象的方法推导出在建工程转让时计税方法的选择对利润和税负的影响，参考示例：模拟交易各方税赋及利润成本

　　1) 个案税负分析

　　营改增前，在建工程受让方经过建设出售商品房时可以差额缴纳营业税，因此受让方实际成本为交易价格减去转让方负担的营业税即15,000-750=14,250。

　　营改增后，如果转让方在转让在建工程时选择一般计税方法，则其计算增值税时可以按照转让价款扣减土地成本后的价格缴纳增值税，根据计算一般计税方式下转让方的转让利润是3,606，实际税负为4.40%，受让方所支付的计入开发成本的金额为13,514，获取的可抵扣进项为1,486;如果转让方选择简易计税方式下转让方的转让利润是3,486，实际税负为5.00%，受让方计入开发成本的金额增加为15,000;综上比较，选择一般计税方法在上述假定条件下对交易双方是一个双赢的选择。

　　2) 税负平衡点测算假设营改增前在建工程转让价格为X，土地出让金占整个在建工程转让价格的比例为Y，我们求解让转让方一般计税方法和简易计税方法下转让方的实际税负相等，转让方的税负平衡点测算，即：(X-X×Y)/1.11×11%=X/1.05×5%。此求解的结果为： Y=51.95%，即在Y>51.95时，选择一般计税方法，反之则选择简易计税方法。

　　3) 税法遵从性分析上述分析和测算均是建立在转让方(房开企业)选择一般计税方法时转让在建工程给受让方(房开企业)全额开具增值税专用发票，而受让方则是按照转让方开具的增值税专用发票直接抵扣所有的进项税(即包括所有的价格构成)。根据财税【2016】36号文转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。而房开企业作为特殊的不动产受让方，取得的增值税专票能完全抵扣应是营改增后避免重复征税的应有之义。

　　根据国家税务总局公告18号公告“第三条房地产开发企业以接盘等形式购入未完工的房地产项目继续开发后，以自己的名义立项销售的，属于本办法规定的销售自行开发的房地产项目。” 和“第四条 房地产开发企业中的一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。”的规定，很明显在建工程转让这种特殊开发方式下受让方取得的是包括土地和建筑物的不动产销售专用发票，其土地价款在第一次转让时已经做了扣除，不能再一次进行重复扣除，故在建工程条款没有得到充分明确。